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尚待民事判决确定始能确认之争议财产,遗产及赠与税法第 23 条第

日期:2019-05-26 18:00|来源:未知
裁判字号:106年度判字第556号 案由摘要:遗产税 裁判日期:民国106年10月12日 资料来源:司法院 相关法条:行政程序法第48条(104.12.30) 民法第87、128、179、541条(101.12.26) 税捐稽徵法第21、22条(102.05.29) 遗产及赠与税法第1、4、10、23条(98.01.21) 要  旨:纳税义务人如对于登记他人名下之土地及其移转登记请求权是否属于被继 承人之遗产,尚待民事判决确定始能确认者,就此一争议财产,遗产及赠 与税法第23条第1项所定之申报期间,应自民事判决确定其属被继承 人遗产之日起算,并依税捐稽徵法第22条规定起算其核课期间。 (裁判要旨内容由法源资讯整理) 最高行政法院判决106年度判字第556号 上诉人财政部台北国税局 代表人许慈美 诉讼代理人洪湘婷 被上诉人林惠芳 林宝玉 林我文 林我宏 林我诚 共同 诉讼代理人徐嵘文律师 上列当事人间遗产税事件,上诉人对于中华民国105年7月27日台 北高等行政法院104年度诉字第1102号判决,提起上诉,本院判 决如下: 主文 原判决废弃。 被上诉人在第一审之诉驳回。 第一审及上诉审诉讼费用均由被上诉人负担。 理由 一、缘被上诉人之母○○○于民国00年0月0日死亡,被上诉人与 其他继承人林我英逾期于95年10月27日办理遗产税申报,经 上诉人依据申报及查得资料,核定遗产总额新台币(下同) 3,151万6,607元,遗产净额2,104万9,941元,应纳税额463 万9,480元;嗣继承人林我英于102年10月8日补申报台北市 ○○区○○路0段00号房屋及其坐落基地(下称系争房地) 所有权移转登记请求权分别为86万7,700元及5,477万6,500 元,经上诉人核定为84万7,100元及5,477万6,500元,归併 核定遗产总额8,714万0,207元,遗产净额7,667万3,541元, 本次补徵税额2,128万9,671元。被上诉人就该遗产总额-其 他(系争房地所有权移转登记请求权)部分不服,申请复查 ,未获变更,提起诉愿,遭决定驳回,提起行政诉讼,求为 判决:诉愿决定及原处分(含复查决定)均撤销。经原审为 其胜诉判决,上诉人不服,提起上诉。 二、被上诉人起诉主张:(一)本于税捐法定主义,税捐之核课 期间及该期间之起算,税捐稽徵法第21条、第22条、遗产及 赠与税法(下称遗赠税法)第23条及行政程序法第48条均有 明文规定,复查决定援用财政部79年2月1日台财税第000000 000号函释(下称财政部79年2月1日函释),认应自民事判 决确定之日起6个月内补申报遗产税,并递延起算其核课期 间,违反税捐稽徵法第22条之规定,与法律保留原则相违。 (二)租税债权係国家居于优越公权力之主体地位,得自行 依法以行政处分确定其权利内容,并对纳税义务人之财产逕 行强制执行之公法上债权,其本质与民法所规範基于平等地 位而生之私法债权迥然不同。民法第128条固规定消灭时效 ,自请求权可行使时起算;然税捐稽徵法、遗赠税法并无「 可行使核课权才起算核课期间」之规定,原处分及诉愿决定 援用上开函释起算核课期间,自有未合。(三)被继承人○ ○○与诉外人即其媳○○○间之借名登记关係,已因○○○ 死亡而消灭,○○○生前既然未行使登记返还请求权,其死 后自无所谓登记返还之债权可供继承人继承。且继承人林我 英係依据民法不当得利之法律关係,起诉请求○○○将系争 房地移转登记予继承人全体公同共有,故林我英并非依继承 之法律关係而取得系争房地移转登记请求权,原核定增列系 争登记返还请求权为遗产,自有未合。纵认本件系争房地借 名关係存在,系争房地所有权移转登记请求权应纳入○○○ 之遗产,○○○于00年0月0日死亡,不论是依民法第541条 第2项或第179条不当得利规定,该移转登记请求权于00年0 月0日时即已存在,该债权属于遗产之课税客体,上诉人之 核课权于00年0月0日即已成立。上诉人未斟酌借名登记契约 为债权契约,不动产所有权移转登记事件为给付之诉并非形 成之诉,给付之诉仍有民事执行之问题,逕以土地公告现值 及房屋评定价格核定系争所有权移转登记请求权之价值,自 有违误。(四)借名登记契约并非脱法行为或税捐规避,本 件6名继承人间就系争房地是否为借名登记,意见相歧。不 论是被继承人○○○或6名继承人均未构成法律事实形成之 滥用,本件并无依实质课税原则判断实质经济利益享受者之 问题,诉愿决定将核课期间之规定与实质课税原则混淆,自 有未合等语。 三、上诉人则以:(一)诉外人○○○于85年间虽与被继承人○ ○○书立不动产买卖契约书,以买卖原因登记取得系争房地 所有权,惟未交付任何价金予○○○,渠等间就系争房地并 无买卖之合意,且自移转登记于○○○名下后,系争房地之 管理(缴纳税捐等)使用收益(出租)权限,均由○○○决 定及行使,是双方具有借名登记之债权合意,○○○为系争 房地之出名人,有台湾高等法院(下称高等法院)99年度重 家上字第34号民事判决(下称系争高等法院民事判决)、最 高法院102年台上字第642号裁定(下称系争最高法院民事裁 定)确定在案按。是被继承人○○○(即借名人)既于00年 0月0日死亡,双方之借名登记法律关係即消灭,○○○就系 争房地登记为名义人受有利益,核与不当得利之要件相符, 且与○○○之继承人因无法行使所有权能而受有损害,二者 间有直接因果关係,第一审民事判决即认系争房地所有权移 转登记事件之诉讼标的,对全体继承人必须合一确定,故第 一审原告及第二审之上诉人虽仅为林我英,其余继承人(即 被上诉人等5人)均经法院审认为追加原告(第一审)及视 同上诉人(第二审),并获民事胜诉判决确定(按:继承人 诉请○○○移转系争房地所有权登记,经台湾台北地方法院 97年度重家诉字第4号判决败诉,继承人上诉,经高等法院9 9年度重家上字第34号判决改判继承人胜诉,○○○上诉, 经最高法院102年度台上字第642号裁定驳回上诉)。(二) 上诉人援引财政部79年2月1日函及88年10月19日台财税第00 0000000号函(下称财政部88年10月19日函释),旨在说明 被继承人死亡后,在法院判决确定获不动产所有权移转登记 请求权前,纳税义务人无法确定有此笔遗产,自无从申报遗 产税,稽徵机关亦无法掌握及得知,其后该笔遗产经法院判 决确定属被继承人所有时,纳税义务人方有申报该笔遗产之 义务,稽徵机关始得对此遗产行使核课权,故系争遗产申报 时点,并非被继承人死亡之日起6个月内,应自该判决确定 之日起6个月内补申报遗产税,核课期间自申报日起算5年, 尚无递延计算核课期间之疑义,亦无违背租税法定主义。本 件继承人林我英于102年10月8日向上诉人补报,核属已在规 定期间内申报,依税捐稽徵法第21条及第22条规定,核课期 间自102年10月8日申报日起算,上诉人于同年11月18日送达 核定通知书及缴款书,未逾5年核课期间。至于遗产财产价 值之计算,以被继承人死亡之时价为準,为遗赠税法第10条 第1项所明定。上诉人按被继承人死亡时请求标的之公告土 地现值及房屋评定标準价格,併计系争房地所有权移转登记 请求权84万7,100元及5,477万6,500元,核定遗产总额8,714 万0,207元,遗产净额7,667万3,541元,补徵税额2,128万9, 671元,并无不合等语,资为抗辩。 四、原审为上诉人败诉之判决,係以:(一)查被继承人○○○ 于62年9月22日以买卖取得系争房地所有权,嗣于85年4月10 日以买卖为由,将系争房地所有权登记移转予其媳○○○。 惟系争房地所有权状仍由○○○保管,缴纳税捐等管理事宜 係由○○○负担,另出租房地等收益事宜亦由○○○与承租 人洽谈,而租金支票由○○○收取后决定存入之帐户及如何 运用,○○○从未过问,亦未与○○○进行租金之结算,是 系争房地之实质所有权能实际上仍由○○○行使,○○○并 无行使管理、使用、收益实质所有权能之行为。因此,○○ ○与○○○间就系争房地係具有借名登记之债权合意,○○ ○与○○○在形式上係以买卖为原因,然渠等间并无买卖之 合意,实则隐藏借名登记之法律关係,自应适用民法第87条 第2项关于借名登记法律关係;而借名者○○○于00年0月0 日死亡,其与出名人○○○间就系争房地之借名登记法律关 係即已消灭,○○○就系争房地仍登记为名义人受有利益, 惟已失其法律原因,原属○○○财产之系争房地登记于○○ ○名下,致○○○之继承人无法行使所有权能而受有损害, 二者间有直接因果关係存在,核与不当得利之要件相符;从 而继承人林我英依不当得利之规定,请求法院判决○○○应 将系争房地移转登记予○○○之全体继承人即林我英及被上 诉人5人公同共有等情,为两造所不争执,且有系争高等法 院民事判决、最高法院民事裁定、土地建物查询资料等附卷 可稽。是被上诉人与林我英等继承人基于继承之法律关係, 就系争土地取得请求移转登记之债权,上诉人按被继承人死 亡时系争土地之公告土地现值及房屋评定标準价格核定其遗 产税,核无违误。(二)惟查,被继承人○○○于00年0月0 日死亡,依遗赠税法第23条第1项规定,纳税义务人应于○ ○○死亡之日起6个月内,申报遗产税;又依税捐稽徵法第2 2条第2款规定,应自规定申报期间届满之翌日起算5年之核 课期间。而继承人林我英于102年10月8日始就系争房地所有 权移转登记请求权补行申报遗产税,业已逾越5年之核课期 间,上诉人主张被继承人○○○与○○○间之借名登记关係 ,因系争高等法院民事判决而告确定,应自上开判决确定之 日起6个月内补申报遗产税,并据此起算其5年核课期间云云 ,有违税捐稽徵法第21条之规定,其补徵遗产税之核定,自 有违误。况系争房地原为被继承人○○○所有,于85年4月 10日借名登记予○○○名下,则○○○于00年0月0日死亡时 ,渠等间就系争房地之借名登记法律关係即已消灭,被上诉 人因继承即取得请求出名人○○○返还系争房地之移转登记 请求权(债权),被上诉人自负有申报系争遗产(债权)之 义务,应自规定申报期间届满翌日起算核课期间,核与被上 诉人请求○○○返还系争房地之民事争讼何时判决确定无涉 。上诉人援引财政部79年2月1日函释所示之案情与本件有异 ,自难比附援引。另财政部88年10月19日函释,仅阐述信託 登记在他人名下之财产得否列为遗产,应有确切证据证明为 宜,尚难导出须有确定判决始得列为遗产之结论,亦难比附 援引,继承人林我英就被继承人杨玉英之遗产申报遗产税, 于102年10月8日补申报系争房地所有权移转登记请求权,已 逾核课期间,原处分于法未合,诉愿决定予以维持,亦有未 洽。因之应撤销诉愿决定及原处分(含复查决定)等词,为 其判断之基础。 五、惟本院查: (一)按遗赠税法第1条第1项:「凡经常居住中华民国境内之中 华民国国民死亡时遗有财产者,应就其在中华民国境内境 外全部遗产,依本法规定,课徵遗产税。」第4条第1项: 「本法称财产,指动产、不动产及其他一切有财产价值之 权利。」第23条第1项:「被继承人死亡遗有财产者,纳 税义务人应于被继承人死亡之日起6个月内,向户籍所在 地主管稽徵机关依本法规定办理遗产税申报。」準此,凡 在中华民国境内之中华民国国民死亡时遗有财产者,自应 就其在中华民国境内境外全部遗产,课徵遗产税,纳税义 务人应于被继承人死亡之日起6个月内办理遗产税申报。 (二)次按「税捐之核课期间,依左列规定:一、依法应由纳税 义务人申报缴纳之税捐,已在规定期间内申报,且无故意 以诈欺或其他不正当方法逃漏税捐者,其核课期间为5年 。…三、未于规定期间内申报,或故意以诈欺或其他不正 当方法逃漏税捐者,其核课期间为7年。」「在前项核课 期间内,经另发现应徵之税捐者,仍应依法补徵或并予处 罚;在核课期间内未经发现者,以后不得再补税处罚。」 「前条第1项核课期间之起算,依左列规定:一、依法应 由纳税义务人申报缴纳之税捐,已在规定期间内申报者, 自申报日起算。二、依法应由纳税义务人申报缴纳之税捐 ,未在规定期间内申报缴纳者,自规定申报期间届满之翌 日起算。」税捐稽徵法第21条第1项、第2项及第22条第1 项分别定有明文。又财政部79年2月1日函释:「被继承人 死亡后始经法院判决确定为其所有之土地,其遗产税纳税 义务人,应自判决确定之日起6个月内补申报遗产税…并 依税捐稽徵法第22条规定起算其核课期间。」暨财政部88 年10月19日台财税第000000000号函(下称「88年10月19 日函释」):「被继承人生前如有以第三人名义登记之不 动产,依本部79年2月1日台财税第000000000号函释意旨 ,应经法院判决确定属被继承人所有后,再自判决确定之 日起6个月内补申报遗产税,并依税捐稽徵法第22条规定 起算其核课期间。」 (三)复按遗赠税法第23条第1项所定之申报期间及税捐稽徵法 第22条所定之核课期间,基于合宪性解释原则,应以可合 理期待纳税义务人履行申报义务及税捐稽徵机关得行使核 课权为前提,方符合其立法目的及遗产税申报暨核课事件 之本质。是纳税义务人如对于登记他人名下之土地及其移 转登记请求权是否属于被继承人之遗产,尚待民事判决确 定始能确认者,则于民事判决确定前,自难以期待纳税义 务人就尚有争议之财产办理遗产税申报,更难以期待稽徵 机关得知该笔争议财产係属遗产而依法行使核课权。则就 此一争议财产,遗赠税法第23条第1项所定之申报期间, 应自民事判决确定其属被继承人遗产之日起算,并依税捐 稽徵法第22条规定起算其核课期间,以兼顾徵、纳双方之 均衡利益,并符合实质课税及公平课税原则。财政部79年 2月1日函释即係秉持前揭规定之立法意旨及遗产税申报暨 核课事件之本质,依期待可能性原则所为之阐释,并未增 加法律所无之税捐义务,而与租税法律主义无违,与遗赠 税法第23条第1项及税捐稽徵法第22条规定亦无牴触(本 院106年度9月份第1次庭长法官联席会议决议参照)。 (四)再按「(第1项)遗产及赠与财产价值之计算,以被继承 人死亡时或赠与人赠与时之时价为準;…。(第3项)第1 项所称时价,土地以公告土地现值或评定标準价格为準; 房屋以评定标準价格为準;其他财产时价之估定,本法未 规定者,由财政部定之。」为遗赠税法第10条所规定。又 财政部88年7月7日台财税第000000000号函:「被继承人 死亡前购买土地,迄死亡时尚未办妥所有权移转登记,其 请求移转登记之债权,于核课遗产税时,准按死亡时请求 标的之公告土地现值估价。」 (五)本件被继承人○○○于00年0月0日死亡,继承人林我英于 于102年10月8日依相关民事判决,补申报台北市○○区○ ○路0段00号房屋及其坐落基地,係被继承人○○○生前 借用其媳○○○名义登记,实为被继承人○○○所有,属 ○○○之遗产,业经系争高等法院民事判决、系争最高法 院民事裁定确定,其继承人应于判决确定实为○○○所有 遗产之日起6个月内补申报遗产税,继承人林我英业于判 决确定实为○○○所有遗产之日起6个月内之102年10月8 日补申报上开房地价值分别为86万7,700元及5,477万6,50 0元,依税捐稽徵法第22条规定核课期间应自102年10月8 日申报日起算5年,为原审依职权确定之事实,则上诉人 于102年11月18日送达核定通知书及缴款书,并未逾核课 期间。上诉人依正确之被继承人○○○应请求移转登记之 权利,按被继承人死亡时请求标的之公告土地现值及房屋 评定标準价格,併计系争房地所有权移转登记请求权84万 7,100元及5,477万6,500元,核定遗产总额8,714万0,207 元,遗产净额7,667万3,541元,补徵税额2,128万9,671元 ,依上开之说明,洵非无据。原判决遽以被继承人○○○ 于00年0月0日死亡,依遗赠税法第23条第1项规定,纳税 义务人应于○○○死亡之日起6个月内,申报遗产税;又 依税捐稽徵法第22条第2款规定,应自规定申报期间届满 之翌日起算5年之核课期间。而继承人林我英于102年10月 8日始就系争房地所有权移转登记请求权补行申报遗产税 ,业已逾越5年之核课期间,撤销诉愿决定及原处分(含 复查决定),依上开本院决议意旨,适用法规即有违误, 上诉意旨指摘原判决违背法令,求予废弃,为有理由,原 判决应予废弃,并由本院基于原判决业已确定之事实,驳 回被上诉人在第一审之诉。 六、据上论结,本件上诉为有理由。依行政诉讼法第256条第1项 、第259条第1款、第98条第1项前段、第104条,民事诉讼法 第85条第1项前段,判决如主文。 中华民国106年10月12日 最高行政法院第三庭 审判长法官吴东都 法官郑小康 法官姜素娥 法官林欣蓉 法官黄淑玲 以上正本证明与原本无异 中华民国106年10月12日 书记官杨子锋

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